Методы учета доходов

Порядок заполнения декларации зависит от метода определения выручки и доходов компании. Всего их два: кассовый и метод начисления. У кассового способа есть одно неоспоримое преимущество: при нем выручку от реализации отражают в учете и налоговой декларации, только когда от покупателя поступят "живые" деньги. Таким образом, для компаний, которые выбрали кассовый метод при расчете налога на прибыль, не имеет значения, когда были совершены те или иные операции. Главное - это оплата. Тем не менее кассовый метод не слишком популярен. Так, необходимо постоянно отслеживать показатель средней величины ежеквартальной выручки. Если в налоговом периоде допущено превышение предельного размера этой суммы, то компания обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. При этом нужно будет пересчитать базу по прибыли с начала того налогового периода, в котором было допущено превышение*(586). Такой же пересчет необходимо сделать и при заключении договоров доверительного управления имуществом или простого товарищества, если участники таких договоров на тот момент определяли доходы и расходы кассовым методом.

Кроме того, нельзя учесть при налогообложении прибыли те затраты, которые не были фактически оплачены. Таким образом, появляется необходимость в постоянном отслеживании денежных потоков. В состав доходов, облагаемых налогом и учитываемых при заполнении формы, необходимо включать авансы, полученные в счет будущих поставок. Их сумму придется отразить в строке 010 декларации. И если раньше с данным утверждением многие пытались поспорить, то информационное письмо Президиума ВАС РФ поставило в этом вопросе точку*(587). Позиция суда основывается на том, что при определении налоговой базы кассовым методом не существует оговорки, предусмотренной для метода начисления. А именно: только при методе начисления не учитываются доходы, которые получены от других лиц в порядке предоплаты.

И еще один минус кассового метода. Признание доходов и расходов этим способом не освобождает фирму от ведения налогового учета. Поэтому возникает еще одна проблема - значительное расхождение бухгалтерских и налоговых данных. Ведь большинство предприятий ведут бухгалтерский учет по методу начисления. Возникающие разницы бухгалтеру придется отражать в отчетности. А это значительно прибавит работы. Разумеется, речь не идет о малых предприятиях, которые вправе не применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02)*(588). Добавим, что малым предприятиям, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, разрешено отражать выручку по кассовому методу и в бухгалтерском учете*(589).

Отсрочка по выручке

Бывают ситуации, когда компании желательно повременить с уплатой налога на прибыль. Тогда оптимальным вариантом может стать заключение с покупателем договора, в котором согласован особый порядок перехода права собственности на отгруженные товары - после их полной оплаты. До этого момента право собственности на данные ценности остается у продавца. Следовательно, и налогооблагаемой прибыли у него не возникает. Продавец отражает выручку в налоговом учете по строке 010 приложения N 1 к листу 02 декларации только после поступления средств от покупателя. По сути, ему удается совместить преимущества кассового метода и метода начисления.

Пример

В январе компания отгрузила покупателю партию товара на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Себестоимость проданных товаров - 150 000 руб. Предположим, что других операций у фирмы не было.

Деньги за отгруженный товар покупатель перечислил только в апреле. Компания-продавец рассчитывает налог на прибыль методом начисления и перечисляет его в бюджет ежемесячно (исчисляет ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли).

Ситуация 1

По договору покупатель получает право собственности на товар в момент его отгрузки. Налогооблагаемая прибыль у продавца в январе составит:

236 000 - 36 000 - 150 000 = 50 000 руб.

Сумма налога на прибыль равна:

50 000 руб. х 20% = 10 000 руб.

Перечислить налог в бюджет продавцу следует до 28 февраля текущего года.

Ситуация 2

По договору право собственности на товары переходит к покупателю только после их полной оплаты. Таким образом, в феврале текущего года обязательств по уплате налога на прибыль у продавца не возникнет. Товар не оплачен, поэтому право собственности на него к покупателю не перешло. Получив деньги от покупателя в апреле текущего года, продавец начислит и уплатит налог на прибыль лишь в мае.

Несмотря на то что сумма налога на прибыль не изменится, второй вариант для фирмы более предпочтителен. Ведь налог будет уплачен за счет реально поступивших на расчетный счет денег. И произойдет это значительно позже, чем в ситуации 1.

Определение в договоре момента перехода права собственности является одним из способов налоговой оптимизации, которая фактически представляет собой замену метода начисления кассовым методом. Поэтому такой договор попадает в зону повышенного внимания налоговиков. Чтобы подстраховать себя от негативных последствий, нужно помнить, что, принимая особые условия договора, распоряжаться полученным товаром покупатель не вправе. Учитывая чужой товар за балансом, покупатель не сможет ни списать его в производство, ни продать. Стороны договора должны принять меры по индивидуализации такого товара (отграничению от товара покупателя), а его сохранность должен контролировать продавец.

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.

Таким образом, если в ходе проверки инспекторы выявят несовпадение положений договора и фактических обстоятельств, у них возникнет повод доначислить налог на прибыль. Например, если до перехода права собственности товар поставщика нельзя отличить от имущества покупателя (допустим, они хранятся вперемешку на одном и том же складе и на одной и той же полке) или если покупатель перепродает чужой товар. В таком случае выручку от реализации придется отразить на дату отгрузки товара. Президиум ВАС РФ считает, что в этой ситуации фактические отношения сторон направлены на передачу права собственности вместе с товаром. Чтобы избежать проблем и налоговых рисков, продавец должен быть уверен в соблюдении покупателем норм законодательства. Правда, на практике проконтролировать это затруднительно. Выходом может стать указание в договоре определенных норм, за невыполнение которых в отношении покупателя предусматривались бы штрафы и санкции.