Учет имущества, выявленного по результатам инвентаризации или ликвидации ОС
При выявлении в ходе инвентаризации тех или иных ценностей (например, товаров или материалов) компания обязана их оприходовать. В результате у нее появляется дополнительный доход. В бухгалтерском учете его отражают как прочий, в налоговом - как внереализационный. Стоимость таких ценностей указывают в строке 104 формы. Точно так же учитывают и ценности, которые остались после ликвидации основных средств (например, запчасти или металлолом). Только их стоимость приводят в строке 102 приложения N 1 к листу 02 декларации.
По правилам бухучета излишки приходуют по рыночной цене. Это предусмотрено пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(597). В налоговом учете все обстоит несколько сложнее. Налоговый кодекс предусматривает, что эти ценности учитывают в качестве внереализационного дохода*(598). При этом в документе ни о рыночных, ни о каких-либо других ценах, по которым они должны быть отражены, не говорится.
Законодательную брешь, как обычно, заполнили письма Минфина России и арбитражная практика. Так, в своих письмах финансисты указали, что излишки основных средств отражают в налоговом учете по рыночной стоимости*(599). Основная причина - подобные ценности они приравнивают к безвозмездно полученным.
Рыночная стоимость выявленных ценностей увеличивает облагаемую прибыль компании. Именно поэтому подобный доход отражают по строке 100 (104) приложения N 1 к листу 02. По правилам бухгалтерского учета стоимость списываемых излишков (например, при их продаже или передаче в производство) определяется исходя из той цены, по которой они были приняты к учету (то есть рыночной). С 1 января 2010 года в налоговом учете действуют аналогичные правила*(600).
Пример
В ходе инвентаризации, проводимой в 2011 г., выявлены излишки товаров. Их рыночная цена составила 35 000 руб. Впоследствии товары были проданы за 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.). При оприходовании товаров бухгалтер сделал записи:
Дебет 41 Кредит 91-1
- 35 000 руб. - оприходованы излишки товаров;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 35 000 руб. - отражен финансовый результат, полученный в результате выявления излишков.
В налоговом учете стоимость излишков в сумме 35 000 руб. отражают в составе внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль. Сумма налога, начисленного с этих доходов, составит:
35 000 руб. х 20% = 7000 руб.
При реализации товаров они будут списаны в бухгалтерском учете и учтены в составе расходов в налоговом учете по стоимости, равной 35 000 руб. При продаже этих товаров бухгалтер сделал записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 88 500 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 35 000 руб. - списана себестоимость товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 13 500 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 40 000 руб. (88 500 - 35 000 - 13 500) - отражен в бухгалтерском учете финансовый результат от продажи товаров.
В налоговом учете облагаемая прибыль по этой сделке составит эту же сумму (40 000 руб.). При этом разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет.
Аналогичные нормы касаются и тех ценностей, которые остались после демонтажа, разборки или ремонта основных средств. В бухгалтерском учете их приходуют по рыночной цене. Это предусмотрено пунктом 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(601). В аналогичном порядке их отражают и в налоговом учете. При списании данных ценностей их также отражают по рыночным ценам.
Пример
Компания ликвидирует компьютерный сервер. Его первоначальная стоимость - 360 000 руб. На момент ликвидации по нему начислена амортизация в размере 240 000 руб.
После разборки сервера у компании остались модуль оперативной памяти и жесткий диск. Рыночная стоимость этих ценностей - 70 000 руб. Они были установлены на другой сервер фирмы в ходе его модернизации. Первоначальная стоимость модернизируемого сервера в бухгалтерском и налоговом учете составляла 450 000 руб.
Эти операции бухгалтер отразил записями:
Дебет 02 Кредит 01
- 240 000 руб. - списана начисленная амортизация;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 120 000 руб. (360 000 - 240 000) - списана остаточная стоимость сервера;
Дебет 10 Кредит 91-1
- 70 000 руб. - оприходованы модуль оперативной памяти и жесткий диск по рыночной цене;
Дебет 08 Кредит 10
- 70 000 руб. - модуль оперативной памяти и жесткий диск использованы при модернизации;
Дебет 01 Кредит 08
- 70 000 руб. - увеличена стоимость модернизированного сервера.
В налоговом учете стоимость материалов, полученных в результате демонтажа при ликвидации сервера, включают в состав внереализационных доходов.
В данном случае стоимость материалов в обоих учетах будет одинакова и составит 70 000 руб. Не будет отличаться и первоначальная стоимость модернизированного сервера. Она составит 520 000 руб. Постоянных разниц в бухгалтерском учете не возникнет.
Эти правила не применяют в отношении ликвидируемых объектов незавершенного капитального строительства. Дело в том, что такие объекты к основным средствам не относят. Поэтому компания должна оприходовать ценности, которые остались после их ликвидации. Однако она не вправе уменьшать облагаемую прибыль на их стоимость при отпуске этих ценностей в производство или их продаже. Так считает Минфин России*(602).
В заключение отметим, что приведенный порядок налогового учета тех или иных ценностей распространяется и на операции, связанные с модернизацией, реконструкцией, техническим перевооружением или частичной ликвидацией основных средств*(603).